Tribunal Constitucional volta a analisar: imposto sobre heranças em análise – o que poderá acontecer aos proprietários de bens

Mais uma vez, diversos processos sobre a constitucionalidade do imposto sobre herança e doação estão pendentes perante o Tribunal Constitucional Federal (BVerfG). Assim como ocorreu antes das duas últimas decisões "importantes" do Tribunal Constitucional Federal, em 2006 e 2014, sobre a inconstitucionalidade da Lei do Imposto sobre Herança e Doação (ErbStG), empresários, administradores de família e consultores jurídicos e tributários questionam, em relação à sucessão empresarial, se e como o BVerfG decidirá – e com quais consequências.

Previsões sobre o resultado são como olhar para uma bola de cristal. Diversos resultados possíveis são concebíveis, desde a inadmissibilidade dos pedidos ou decisões de não aceitação, até uma decisão que confirme a decisão do legislador tributário, passando pela declaração de inconstitucionalidade. Este artigo examina as consequências processuais de uma possível decisão do Tribunal Constitucional Federal que confirme a inconstitucionalidade. O que aconteceria se o tribunal utilizasse o processo pendente como uma oportunidade para declarar novamente inconstitucional a versão atual da Lei do Imposto sobre Heranças?

Situação atual do processo

Após cinco reclamações constitucionais com conexão direta à Lei do Imposto sobre Herança estarem inicialmente pendentes perante o Tribunal Constitucional Federal para 2025 (processos números 1 BvR 1493/21, 1 BvR 804/22 1, 1 BvR 325/23, 1 BvR 1381/24, 1 BvR 1761/24), o Tribunal Constitucional Federal decidiu no início do ano que duas delas (processos números 1 BvR 1493/21, 1 BvR 325/23) eram inadmissíveis. Isso deixa em aberto os casos 1 BvR 804/22 (violação do princípio da igualdade de tratamento por privilégio excessivo de ativos corporativos em comparação com ativos privados), 1 BvR 1381/24 (tributação de um legado antigo devido a uma cláusula Jastrow em um testamento de Berlim) e 1 BvR 1761/24 (estacionamento como bem administrativo transferido para uso de terceiros). De qualquer forma, no primeiro caso mencionado, o Tribunal Constitucional Federal anunciou uma decisão para 2025.

Além disso, o Governo do Estado da Baviera iniciou um processo de revisão judicial abstrata perante o Tribunal Constitucional Federal em 16 de junho de 2023, referente à Lei do Imposto sobre Herança (Processo nº 1 BvF 1/23). A moção visa abrir caminho para um aumento das deduções pessoais, uma redução das alíquotas e uma regionalização do imposto sobre herança por meio de uma revisão constitucional.

Consequentemente, a atual Lei do Imposto sobre Heranças está sendo submetida a diversos processos de revisão constitucional. Mesmo que se possa pensar que a situação é comparável à anterior às decisões do tribunal sobre a inconstitucionalidade da antiga Lei do Imposto sobre Heranças em 2006 (7 de novembro de 2006 - 1 BvL 10/02) e 2014 (17 de dezembro de 2014 - 1 BvL 21/12), há uma diferença significativa nos respectivos tipos de processo. As duas últimas decisões "importantes" do Tribunal Constitucional Federal sobre a Lei do Imposto sobre Heranças foram iniciadas como revisões judiciais específicas após uma remessa do Tribunal Fiscal Federal (BFH) (Artigo 100, Parágrafo 1º da Lei Fundamental). Em contraste com a situação inicial naquela época, o BFH parece ter até agora assumido a constitucionalidade da lei atual (ver decisão de 17 de janeiro de 2022 - II B 49/21).

Revisão abstrata de padrões pelo Governo do Estado da Baviera

No procedimento de revisão abstrata, o Tribunal Constitucional Federal examina a compatibilidade da Lei do Imposto sobre Heranças com a Lei Fundamental (GG) de forma muito geral e direta. Se o Tribunal Constitucional Federal constatar violação da Constituição, deve, em princípio, declarar nula a respectiva disposição legal. Embora o objeto da petição seja, em princípio, vinculativo para o tribunal (ne ultra petita), o § 78, Sentença 2, da Lei do Tribunal Constitucional Federal concede ao Tribunal Constitucional Federal a possibilidade de declarar nulas outras disposições da mesma lei, se forem incompatíveis com a GG pelos mesmos motivos que a disposição em questão.

Essa situação também pode ser relevante para a moção do governo estadual da Baviera. Embora pareça abordar principalmente o valor das isenções fiscais concedidas nos termos do Artigo 16 da Lei do Imposto sobre Heranças e a avaliação de imóveis, o Tribunal Constitucional Federal também poderia aproveitar a oportunidade para se pronunciar sobre as regras de isenção para ativos empresariais (Artigos 13a-13c, Artigo 28a da Lei do Imposto sobre Heranças).

Reclamações constitucionais

As reclamações constitucionais pendentes são as chamadas reclamações constitucionais de julgamento, que são dirigidas contra decisões do Tribunal Fiscal Federal. Se uma reclamação constitucional contra uma decisão judicial for deferida, o Tribunal Constitucional Federal geralmente anula apenas a decisão judicial específica (Artigo 95, Parágrafo 2º da Lei do Tribunal Constitucional Federal). No entanto, uma lei também pode ser declarada nula no processo se a decisão anulada for "fundada" em uma lei inconstitucional (Artigo 95, Parágrafo 3º, Sentença 2 da Lei do Tribunal Constitucional Federal, a chamada reclamação constitucional indireta com base em uma disposição legal). Assim, nesses processos, o Tribunal Constitucional Federal teria, teoricamente, a possibilidade processual de se pronunciar de forma abrangente sobre a inconstitucionalidade da Lei do Imposto sobre Heranças, indo além do objeto específico do pedido.

Decisão de incompatibilidade

Em ambos os casos, o Tribunal Constitucional Federal frequentemente se absteve de recorrer à "espada afiada" da invalidação imediata de uma lei, declarando-a "simplesmente" incompatível com a Lei Fundamental e determinando um período transitório até que o legislativo adote novas disposições (a chamada decisão de incompatibilidade com uma decisão de validade contínua). O Tribunal Constitucional Federal também emitiu declarações de incompatibilidade em suas decisões sobre a inconstitucionalidade dos impostos sobre herança e doação em 2006 e 2014.

"No interesse de um planejamento financeiro e orçamentário confiável", o Tribunal Constitucional Federal declarou em 2014 a continuidade da aplicabilidade das disposições inconstitucionais da Lei do Imposto sobre Heranças. Ao mesmo tempo, porém, o tribunal enfatizou que isso protegia os contribuintes: "A incerteza quanto ao conteúdo das futuras regras do imposto sobre heranças e doações, que entrariam em vigor retroativamente à data da sentença, seria difícil de suportar, especialmente para os proprietários de empresas e seus futuros herdeiros ou outros sucessores."

Declaração de nulidade

A declaração de nulidade geralmente resulta na aplicação da lei antiga até a data da decisão, ou seja, a nulidade é ex nunc. A lei inconstitucional perde então seu efeito após a decisão. Se o legislador posteriormente promulgar uma nova lei retroativa a um período anterior à sua promulgação, isso estará, do ponto de vista constitucional, em conflito com o princípio da proteção da confiança legítima (Artigo 20, Parágrafo 3º da Lei Fundamental).

O Tribunal Constitucional Federal distingue entre retroatividade genuína e não genuína. A retroatividade genuína existe quando a lei vincula novas consequências jurídicas a uma situação já ocorrida no passado. No caso de retroatividade não genuína, a situação ainda não terminou completamente quando a retroatividade entra em vigor. A primeira é geralmente inadmissível, a segunda apenas em casos excepcionais. Como o imposto sobre herança e doação é um imposto denominado de data limite, alterações posteriores à data limite (herança ou doação) que se apliquem à respectiva aquisição tributável qualificam-se como uma alteração na lei com retroatividade genuína (ao contrário do imposto de renda, que é um imposto relacionado ao período).

No entanto, o Tribunal Constitucional Federal considera a retroatividade genuína admissível em certos casos excepcionais. Este é o caso, por exemplo, se (i) o cidadão tivesse que esperar tal regulamentação, especialmente após a resolução do Bundestag sobre a nova lei, (ii) a lei aplicável fosse pouco clara e complexa, ou (iii) razões imperiosas de interesse público que se sobrepusessem à exigência de segurança jurídica justificassem uma ordem retroativa. A segunda exceção, em particular, parece estar predestinada para a atual Lei do Imposto sobre Herança.

Ordem de validade continuada

Se o Tribunal Constitucional Federal simplesmente declarasse a lei incompatível, no passado, ele geralmente emitia uma chamada ordem de validade continuada para a lei antiga (inconstitucional). Em sua decisão sobre a Lei do Imposto sobre Grandes Fortunas (VStG) de 22 de junho de 1995 (processo n.º 2 BvL 37/91), o Tribunal Constitucional Federal declarou: "O legislador é obrigado a promulgar nova legislação até 31 de dezembro de 1996, o mais tardar. A lei anterior continuará em vigor até esta data, o mais tardar."

No entanto, como o legislativo ainda não criou uma nova lei sobre o imposto sobre a riqueza, o imposto expirou automaticamente no final de 1996. O teor da decisão do Tribunal Constitucional Federal de 17 de dezembro de 2014 foi diferente: "A lei anterior continua em vigor até que novas regulamentações sejam promulgadas. O legislativo é obrigado a promulgar novas regulamentações até 30 de junho de 2016, o mais tardar."

Como o legislativo deixou esse prazo passar e o Bundestag e o Bundesrat só aprovaram finalmente a reforma em 29 de setembro de 2016 e em 14 de outubro de 2016 – com efeito retroativo a 1º de julho de 2016 – surgiu a questão de saber se a Lei do Imposto sobre Herança havia expirado em 30 de junho de 2016 e se uma “redução do imposto sobre herança” possivelmente havia ocorrido por um determinado período de tempo (aproximadamente até a decisão do Bundestag).

Anteriormente, em 30 de março de 2016, o Tribunal Constitucional Federal (BVerfG) fez com que seu porta-voz, Michael Allmendinger, "esclarecesse" no Frankfurter Allgemeine Zeitung que a anterior Lei do Imposto sobre Sucessões continuaria em vigor após 30 de junho de 2016, a menos que o legislativo promulgasse previamente a lei de reforma necessária. Assim, mesmo após 30 de junho de 2016, a "antiga" Lei do Imposto sobre Sucessões foi inicialmente aplicada, tendo sido posteriormente substituída pela "nova" Lei do Imposto sobre Sucessões em alguns casos (por exemplo, a Seção 13a da Lei do Imposto sobre Sucessões subsequente) e retroativamente (até 1º de julho de 2016). O Tribunal Fiscal Federal, portanto, rejeitou até o momento a consequente suspensão do imposto sobre sucessões – pelo menos para a aquisição de bens privados (acórdão de 6 de maio de 2021 – II R 1/19).

Conclusão e perspectivas

O ano de 2025 pode ser um ano emocionante para o imposto sobre herança e doação. Se o Tribunal Constitucional Federal considerar a atual Lei do Imposto sobre Herança inconstitucional – provavelmente contrariando a opinião do Tribunal Fiscal Federal como a mais alta corte especializada – é provável que, se a considerar inconstitucional, a ordene incompatível com a aplicação temporária e contínua da lei antiga. Embora uma declaração de nulidade pelo Tribunal Constitucional Federal e a consequente revogação imediata da Lei do Imposto sobre Herança possam despertar simpatia entre os afetados, essa impressão pode rapidamente se tornar enganosa. Seria de se esperar, então, que o legislador implementasse retroativamente uma nova lei com regulamentações até então inimagináveis ​​– pelo menos no dia da decisão, se não até mais tarde. Isso tornaria a sucessão empresarial imprevisível .

A decisão de incompatibilidade, por outro lado, concede aos afetados um período de transição, geralmente sem a necessidade de efeito retroativo ou, como em 2016, "apenas" com efeito retroativo ao término do prazo estabelecido pelo Tribunal Constitucional Federal. Contudo, mesmo neste caso, não se pode descartar completamente que o legislador implemente uma nova lei com efeito imediato antes do término do prazo ou retroceda a validade da nova lei para qualquer momento anterior ou posterior à decisão do Tribunal Constitucional Federal.

Neste caso, os afetados somente teriam acesso ao tribunal constitucional em razão da violação do princípio da proteção da confiança legítima. Enquanto a retroatividade seria obrigatória do ponto de vista do legislador em caso de invalidade da Lei do Imposto sobre Heranças por interesses fiscais, a retroatividade é opcional em caso de incompatibilidade, visto que a lei antiga continua em vigor. Esta também é a base da jurisprudência anterior do Tribunal Constitucional Federal sobre a Lei do Imposto sobre Heranças. Essa abordagem é comparativamente vantajosa para sucessões empresariais, pois oferece um certo grau de segurança no planejamento.

Novos desenvolvimentos devem ser monitorados atentamente. Para empreendedores que ainda não organizaram sua sucessão, ainda há a oportunidade de aproveitar as amplas regras de isenção para ativos empresariais (Seções 13a-13c, Seção 28a da Lei do Imposto sobre Heranças). No entanto, o mais tardar, a partir do momento de uma decisão (hipotética) do Tribunal Constitucional Federal confirmando a inconstitucionalidade, haveria um risco maior de que o legislativo endurecesse as regulamentações (possivelmente retroativamente).

Embora os legisladores tenham consistentemente aproveitado os períodos de transição concedidos pelo Tribunal Constitucional Federal para introduzir novas regulamentações no passado, não se pode descartar que as disposições de uma nova lei do imposto sobre herança sejam aplicadas a partir da data da decisão. A publicação da decisão minaria a confiança dos contribuintes na continuidade da validade da atual lei do imposto sobre herança.

Sobre os autores:

Philipp Weiten é advogado e consultor tributário. Ele trabalha no departamento de Patrimônio Privado do escritório de advocacia Taylor Wessing, em Düsseldorf, assessorando empresas familiares, famílias empreendedoras e indivíduos com alto patrimônio líquido (incluindo seus family offices), especialmente na estruturação jurídica e tributária de ativos privados, sem fins lucrativos e empresariais.

Jan-Philipp Jansen é advogado e também atua na Taylor Wessing, na área de Patrimônio Privado. Ele é especialista em consultoria tributária para empresas familiares, famílias empreendedoras, pessoas físicas, seus family offices e fundações. Sua consultoria se concentra na elaboração de planejamentos tributários e sucessórios, bem como em consultoria estrutural para transações e reorganizações societárias.